黨的二十屆三中全會通過的《中共中央關于進一步全面深化改革、推進中國式現代化的決定》（以下簡稱《決定》）對今後一段時間如何深化我國财稅體制改革作出了總體部署、謀劃了具體實施路徑。财稅體制改革涵蓋政府預算、稅收和财政體制、政府債務等方面内容。地方自主财力直接影響地方政府在提供公共服務、進行基礎設施建設以及推動地方經濟發展中的自主性和靈活性。

在多重因素的疊加影響下，近年來我國地方财政運行面臨越來越大的困難和挑戰，需要通過财稅體制改革積極應對。因此，通過完善中央與地方财政關系，增加地方自主财力，更好調動中央和地方兩個積極性成為新一輪财稅體制改革的重要領域和主要目标。

地方自主财力是指地方政府依法取得并能自主決定用途的财政收入。在我國，稅收收入是各級财政收入中最規範、最穩定，也是占比最大的收入來源。2021年至2023年，全國稅收收入占全國财政收入的比重分别為85.28%、81.82%，83.55%。其中，地方稅收收入占地方财政收入的比例分别為75.43%、70.47%、73.90%。地方稅收收入直接影響地方政府的财力，決定地方财力的自主程度。

一般認為，地方稅體系主要是指由地方政府專屬的不同稅種組成的整體，因此完善地方稅體系主要是指地方稅種的選擇及其制度的不斷完善。但如果從收入歸屬看，地方稅體系還應包括地方政府稅收來源之一的共享稅。因此，從更廣義的角度看，完善地方稅體系應包括形成地方稅收規模的地方稅和共享稅稅種選擇及其制度設計問題。我國現行地方稅體系是1994年實行分稅制改革時建立的，其後在稅種設置、收入劃分等多個方面經曆了多次修改。按照當前的稅收制度，我國地方稅體系既包括資源稅、土地增值稅、印花稅、城市維護建設稅、城鎮土地使用稅、房産稅、車船稅等收入完全劃歸地方的稅種，還包括增值稅、企業所得稅、個人所得稅等部分收入劃歸地方的共享稅種。當前，通過完善地方稅體系增加地方自主财力的必要性在于應對地方财政收入對稅收收入的依存度和地方财政支出對稅收收入的依存度的不斷下降。

（一）地方财政收入對稅收收入的依存度不斷下降

地方财政收入對稅收收入的依存度（地方稅收收入與地方财政收入的比例）是反映地方财政運行穩定狀況最重要的指标之一。1994年的分稅制改革優化了中央與地方财力分配的格局，提高了中央财政的地位，全國稅收收入向中央财政集中，而地方稅收收入占地方财政收入的比重不斷下降。2002年至2022年，地方稅收收入占地方财政收入的比重整體呈現下降趨勢，從占比最高的2002年的86.98%逐漸下降至最低的2022年的70.47%，年平均值是78.96%。即地方财政收入中有78.96%來自稅收收入，其他的财政收入由轉移支付、收費等形式籌集，且由非稅方式籌集資金的比重在逐年增加，對地方财政正常運轉帶來不利影響。

（二）地方财政支出對稅收收入的依存度不斷下降

2002年至2022年，地方稅收收入占地方财政支出的比重整體呈現下降趨勢，占比最高的是2005年為50.59%，最低的是2022年為34.07%。即地方财政支出中隻有35%左右的資金來自稅收收入。

地方稅收收入在地方财政支出中占比整體呈現下降趨勢的原因可能有兩個：一是地方财政收入中稅收收入占比不斷下降，從2002年的86.98%下降至2022年的70.47%；二是2002年至2022年，地方财政支出的年均增長率為14.76%，高于地方稅收收入年均增長率的12.79%，有超過一半的年份中财政支出增長速度要高于稅收收入的增長速度。

地方稅收收入占地方财政支出的比重較低對地方财政運行帶來了不利影響，主要表現在以下兩點：一是地方政府對中央政府的财政依賴性較高，不利于調動地方政府的積極性；二是地方财政收入結構中非稅收入占比較高，一方面會導緻收入的規範性和剛性不夠，另一方面會導緻地方政府債務問題突出。

地方稅體系建設關系到地方政府公共服務的提供和地方财政的可持續性，在政府治理中發揮着重要作用。各國财政發展史表明，一個國家的地方稅體系伴随一國經濟社會的發展而不斷變化。推動地方稅體系不斷變化的原因至少有兩個：一是随着經濟社會的發展，地方政府管理職能擴大，支出規模增加，而現有地方稅收收入不能滿足或适應這一變化；二是現有地方稅種在效率和公平方面表現不佳，比如，缺乏收入增長彈性，不能貫徹稅負的橫向和縱向公平原則。

由于政治、經濟、文化和曆史的不同，各國地方稅體系存在差異，但各國根據自身的經濟結構、财政體制和地方政府的職責對地方稅體系建設進行的探索，積累了經驗，形成了地方稅體系建設方面的以下共識。

（一）地方稅體系應與地方政府職責相匹配

成熟的地方稅體系應與地方政府的職責或服務需求相對應。地方政府提供的服務（如教育、基礎設施、公共衛生等）需要穩定的财政收入支持。因此，地方政府應擁有一定的稅收自主權，可以根據地方服務需求取得稅收收入和調整稅收政策。例如，中央政府普遍賦予地方政府一定的地方稅種及相應稅權，通過地方稅種籌集地方财政資金。但是，為防範地方之間通過過度減稅或提供優惠政策進行“稅收競争”，中央政府需要制定框架性法規，限制地方政府一定範圍的稅收自主權，确保稅制協調和公平，因為地方間的稅收競争往往會導緻稅基流失和地區間的稅負不公平。

（二）地方稅體系構建不僅要考慮效率原則，更要考慮财政原則

地方稅種的設計應與地方經濟結構和稅基相匹配，應包括多種稅收來源，避免過度依賴某一行業或單一稅種，以分散稅收風險，确保稅收收入的穩定性。常見的地方稅種可以包括：稅基穩定、地方性強，适合地方政府作為長期收入來源的财産稅，如房地産稅、土地使用稅等；對當地消費行為課征的消費稅和銷售稅；對當地礦産、森林等資源課征的資源稅；針對地方環境保護征收的環境保護稅、碳排放稅等綠色稅種。

西方傳統财政分權理論認為，為了減少對資源配置的扭曲，地方稅體系應局限于财産稅類。然而在國際實踐中，不論聯邦制國家還是單一制國家，不論發達國家還是發展中國家，在地方稅體系設計上普遍采用複合型稅制。這是因為地方稅體系中稅種的配置不僅要考慮稅收對資源配置的扭曲，還要考慮地方稅收收入的充足性、征管的便利性、納稅人的納稅遵從等多方面因素。各國通過對不同的征稅對象征收不同的稅種，通過稅種多環節、多層次的覆蓋使得稅種間相互配合、相互協調，充分發揮地方政府的職能特點。多樣化的稅種配置有利于為地方政府取得穩定可靠的稅收收入，也有利于地方政府充分發揮多稅種帶來的不同調節作用。

（三）完善轉移支付制度，彌補地區間收入失衡的不足

無論在哪個國家，地方間的經濟發展水平都存在差異，有的差異還比較大。富裕地區可以依賴強勁的地方稅稅基獲取更多的地方稅收，而經濟欠發達地區地方稅稅基較弱，地方政府的财政收入難以支撐基本的公共服務。這種地區間的稅收不平衡加劇了地方之間的财政差距，阻礙了區域協調發展。為了緩解這一問題，中央政府應建立财政轉移支付制度，幫助欠發達地區彌補财政缺口。轉移支付制度需要設計合理，确保資金用于彌補基本公共服務支出差距，而不是使地方政府形成依賴。

由于地方稅收來源有限，如果越來越多的地方政府高度依賴中央财政的轉移支付來維持運作，可能削弱地方稅體系的作用，從而降低地方政府的自主性和治理能力。過度依賴中央财政還可能導緻地方政府在财政資金使用上缺乏效率和透明度。因此，隻有不斷完善轉移支付制度，才能彌補地區間收入失衡的不足。

總之，地方稅體系建設要避免稅基狹窄、稅種結構單一、地區不平衡、政策協調性差以及自主性不足等問題。要解決這些問題，需要通過完善地方稅種設計、加強中央與地方間的财政協調以及合理的财政轉移支付制度，促進區域協調發展。

除了經濟發展帶來的地方稅收收入增長，通過地方稅體系改革增加地方自主财力理論上主要有三種方式：一是擴大現有地方稅種征收範圍或提高稅率；二是開征适合作為地方稅的新稅種；三是将中央稅調整為共享稅，甚至地方稅，或調整共享稅中地方稅的分享比例。面對國際和國内經濟運行下行壓力的加大，我國依然要通過實施積極财政政策刺激消費與投資的增長，以穩定和促進經濟增長。因此，前兩種方式在短期内較難實行，即使有個别政策調整，也難以有效提高地方自主财力。本文認為，按照《決定》部署，可通過完善地方稅體系增加地方自力财力，其措施包括以下幾個方面。

（一）推進消費稅征收環節後移并穩步下劃地方

我國消費稅是以特定消費品的流轉額為計稅依據而且僅在單一環節征收的商品稅。為便于征管，我國消費稅征收環節大多選擇在商品生産或批發環節征收，而且按1994年分稅制改革方案，消費稅收入屬于中央收入。這種制度設計存在一定的局限性：一是消費稅對地方收入的貢獻有限；二是消費稅難以針對不同地區的消費水平和需求特點進行精準調節。消費稅征收環節後移至零售環節可以為地方政府提供更大的稅源自主權，促使地方通過促進消費來增加财政收入。2023年我國消費稅收入約1.6萬億元，占稅收總收入的近10%，是我國第四大稅種，将消費稅從原來的中央稅改變為按消費地部分或全部下劃地方後，意味着地方自主财力将可以顯著提高。

（二）完善增值稅留抵退稅政策和抵扣鍊條

一般理解，完善增值稅留抵退稅政策和抵扣鍊條是優化稅制結構、減輕企業負擔、促進經濟高質量發展的重要舉措。增值稅是以貨物和服務的增值部分為計稅依據的一種間接稅，留抵退稅政策和抵扣鍊條的完善可以進一步發揮增值稅中性作用，減少對企業資金的占用，提高經濟活力。

我國自2018年開始改革增值稅留抵退稅制度，至2022年，已經将先進制造業按月全額退還增值稅增量留抵稅額政策範圍擴大至符合條件的小微企業、制造業等行業企業，并一次性退還小微企業、制造業等行業企業存量留抵稅額，期末留抵退稅制度基本建立，但與全部國民經濟行業的留抵稅額總量相比較，增值稅留抵退稅政策不論在範圍上還是在規模上還有較大的完善空間，需要在下一步增值稅改革中進一步明确。一是可以考慮結合我國經濟社會發展和财政政策走向，适時進一步推進增值稅留抵退稅改革，不斷擴大留抵退稅的範圍和力度，從機制上理順增值稅抵扣鍊條稅負傳導的有效性。二是可以考慮參考其他國家做法，結合我國實際，不斷完善增值稅留抵退稅前置條件，優先考慮增值稅增量留抵退稅的同時，通過制度創新逐步解決我國增值稅存量留抵退稅問題，體現稅收公平。三是可以考慮通過進一步優化稅收征管、提高納稅服務水平等方式，不斷提高企業退稅效率，最大限度實現“應退盡退”，持續兌現增值稅留抵退稅改革紅利。四是總結改革經驗，在增值稅立法中考慮如何增加關于退稅規定的架構和具體條款。

2016年營改增全面實施後，增值稅抵扣鍊條從理論上已經全部貫通，但出于理論上的分歧和财政收入的考慮，目前銀行利息支出中所含增值稅稅額還沒有納入抵扣範圍。這無疑會提高企業的融資成本，尤其是對于一些資本密集型行業（如房地産、基建等），銀行貸款是其主要融資渠道，利息支出在其總成本中占比較大。利息支出所含增值稅稅額不能抵扣，意味着這些行業的融資成本增加，進而影響其利潤率和投資決策。長期看，利息支出所含增值稅稅額不能抵扣可能抑制這些行業的擴張和發展。未來的政策改進可以考慮特定行業或特殊情況下的抵扣安排，以緩解企業融資壓力并促進經濟平穩發展。此外，我國增值稅抵扣機制基本堅持“憑票抵扣”原則，由于不能正常取得抵扣憑證而出現抵扣鍊條斷裂、不能“應抵盡抵”的現象需要進一步改進。未來改革中需要利用現代信息技術，改變“憑票抵扣”的抵扣管理模式，加快推進增值稅抵扣憑證的電子化，實現增值稅抵扣的智能化。同時，要運用管理技術創新，努力減少增值稅退稅機制可能帶來的騙稅違法犯罪行為。

值得注意的是，由于增值稅是共享稅，完善增值稅留抵退稅政策和抵扣鍊條最終會影響增值稅收入，從而影響地方财力。雖然2022年實行的2萬億元增值稅留抵退稅全部由中央财政承擔，對地方财力沒有形成影響，但按現行增值稅收入“五五”分成比例，地方政府應承擔50%部分的增值稅退稅額。随着留抵退稅的全面推進，在短期内必然會影響地方政府的增值稅分成收入。尤其特殊的是，由于增值稅納稅人與負稅人不一緻，可能導緻增值稅退稅地與繳稅地出現分離，這種狀況會造成地區間财政在增值稅退稅上産生制度性矛盾，而這一矛盾很難在地方政府間通過某種協調方式解決。

（三）優化共享稅分享比例

共享稅比例直接影響地方政府的收入來源。2020年至2022年共享稅收入占地方财政收入比重分别為53.36%、55.20%、51.50%。通過優化共享稅的分享比例，能夠為地方提供更加穩定和長期的收入來源，增強其在本地經濟發展和公共服務供給中的自主性和靈活性。此外，優化共享稅分享比例有助于重新平衡中央與地方的财權、事權。當前，地方政府承擔了教育、醫療、社會保障、基礎設施建設等較多事權，但财力不對稱。通過優化共享稅比例，可以更好地實現财力與事權的匹配，減輕地方财政壓力。

為增加地方自主财力，優化共享稅分享比例可以有兩種方式和途徑。一是适當提高地方在共享稅中的分享比例。目前，增值稅、企業所得稅和個人所得稅等規模最大的三個稅種均是共享稅種，增值稅中央分成50%、地方分成50%，企業所得稅中央分成60%、地方分成40%，個人所得稅則中央與地方各分成50%。可以從考慮滿足地方日益增長的支出需求調整三個稅種的地方分享比例，以确保地方政府在經濟放緩背景下能夠獲得更充足的收入支持。二是針對不同地區的經濟發展水平，實行差異化的稅收分享機制。發達地區由于财政基礎較好，可以維持現有的分成比例，欠發達地區則可以适當提高共享稅的分成比例，增強其自主财力。

（四）研究把城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加合并為地方附加稅，授權地方在一定幅度内确定具體适用稅率

城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加是針對增值稅、消費稅等附加征收的稅種。雖然這些附加稅費的征收基礎相似，但在稅率、使用目的和管理體制上存在差異，導緻地方政府和納稅人在實際操作中面臨一定複雜性。2020年教育費附加、地方教育附加、歸屬地方政府的城市維護建設稅收入分别為2 171.42億元、1 438.65億元、4 586.72億元，合計8 196.79億元；2021年三項稅費收入分别為2 463.90億元、1 634.38億元、5 195.93億元，合計9 294.21億元；2022年三項稅費收入分别為2 354億元、1 563億元、5 053.30億元，合計8 970.30億元；2023年總規模超達萬億元。這些附加稅費分别用于城市基礎設施建設和教育經費的補充，其中城市維護建設稅和地方教育附加屬于地方收入，教育費附加屬于中央收入。通過将這些附加稅費合并為一個統一的“地方附加稅”，一是教育費附加收入并入地方附加稅後，由原屬中央劃歸地方收入，增加了地方自主财力，以2021年數據參照，将增加地方自主财力2 400多億元；二是地方政府可以根據當地财政需求靈活設置地方附加稅稅率，實質提升了地方财政的調節能力，從而更好地實現地方财力與事權的匹配。

将城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加合并為“地方附加稅”，并賦予地方政府一定的稅率調整權，是提高地方财政自主性、簡化稅制的有效手段。此項改革在增加地方财力的同時也需要有效應對地區間差異、稅負管理以及中央和地方的協調問題。通過合理設定稅率幅度、加強監督機制、完善财政轉移支付制度，可以在保障公平和效率的前提下，推動這一改革的順利實施。

（本文為節選，原文刊發于《稅務研究》2024年第11期。）